Комментарий АиК к письму ФНС РФ от 02.06.2011 № ЕД-4-3/8754

                          Комментарий АиК к письму ФНС РФ от 02.06.2011 № ЕД-4-3/8754

Статья 419 ГК РФ связывает ликвидацию кредитора с прекращением обязательств, за исключением случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (например, по требованию о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью).

Прекращение правоспособности юридического лица как самостоятельного субъекта гражданских правоотношений наступает в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 49 ГК РФ). В этом случае ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом соответствующей записи в реестр (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Таким образом, после совершения записи о ликвидации юридического лица организация перестает быть правоспособным субъектом гражданских правоотношений и утрачивает статус юридического лица, а значит, и возможность заниматься каким-либо видом хозяйственной деятельности.

Поэтому суммы задолженности организации перед ликвидированным кредитором уже не могут рассматриваться в качестве ее кредиторской задолженности. Следовательно, факт ликвидации относится к основаниям, по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ[1]. К такому выводу пришло налоговое ведомство в Письме от 02.06.2011 №?ЕД-4-3/8754. (Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 01.10.2009 №?03?03?06/1/636.)

Вместе с тем п. 18 ст. 250 НК РФ не установлен порядок списания подобной кредиторской задолженности. Важность правильного определения момента отражения таких доходов в налоговом учете обусловлена тем, что несвоевременное списание кредиторской задолженности, по мнению налоговых органов, нужно расценивать как сокрытие внереализационных доходов организации.

По общему правилу доход в виде кредиторской задолженности учитывается в составе внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ).

ФНС в комментируемом письме настаивает на том, чтобы суммы такой кредиторской задолженности были признаны налогоплательщиком в периоде, соответствующем дате внесения записи об исключении кредитора из ЕГРЮЛ. (Добавим: Минфин о моменте признания подобных доходов в Письме №?03?03?06/1/636 умолчал.) Если этот период приходится на предшествующие отчетные или налоговые периоды, включение таких сумм в состав внереализационных доходов производится путем представления уточненной декларации за соответствующий период согласно п. 1 ст. 54 НК РФ.

Напомним, что сведения о прекращении деятельности юридических лиц в связи с ликвидацией публикуются в журнале «Вестник государственной регистрации», а также размещаются на сайте ФНС в Интернете (Приказ ФНС России от 16.06.2006 №?САЭ-3-09/355@).

К сведению:

Одним из принципов правового регулирования отношений в сфере информации является принцип ее достоверности (п. 6 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2006 №?149?ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»). Поэтому сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, являются достоверными (см. также Постановление ФАС МО от 08.06.2011 №?КА-А40/5575-11).

При этом действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщиков по отслеживанию подобных сообщений об исключении своих контрагентов – юридических лиц из ЕГРЮЛ. Это можно рассматривать, скорее, как право организации.

Учитывая позицию ФНС в отношении списания кредиторской задолженности при ликвидации кредитора, выходит, что только своевременная инвентаризация подобной задолженности позволит налогоплательщику сэкономить денежные средства, поскольку подача уточненных расчетов в рассматриваемой ситуации неизбежно приведет к начислению и уплате пени в связи с занижением налоговой базы и несвоевременной уплатой налога.

Об обязанности налогоплательщиков по проведению инвентаризации, кстати, говорится и в судебных решениях, на которые налоговики сослались в комментируемом письме.

Так, в Постановлении от 27.01.2011 №?А46-4108/2010 ФАС ЗСО, руководствуясь ст. 8, 12 Закона о бухгалтерском учете[2], пришел к выводу, что подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период. При этом судьи подчеркнули, что налогоплательщик не вправе выбирать налоговый (отчетный) период для отнесения подлежащих списанию сумм кредиторской задолженности к внереализационным расходам. (Коллегия судей согласилась с решением кассационной инстанции, о чем свидетельствуют выводы, сделанные в Определении от 07.06.2011 №?ВАС-6518/11.)

Добавим: данный подход ФАС ЗСО согласуется с правовой позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 08.06.2010 №?17462/09, согласно которой ежегодное проведение инвентаризации, по результатам которой выявляется задолженность, нереальная к взысканию, является для организации обязательным элементом бухгалтерского и налогового учета[3]. Поэтому включение сумм кредиторской задолженности перед кредиторами в состав доходов должно осуществляться вне зависимости от волеизъявления налогоплательщика относительно проведения инвентаризации и издания приказа руководителя по ее результатам на списание задолженности.

С выводами налогового органа, сделанными в комментируемом письме, относительно момента отражения организацией в налоговом учете дохода в виде кредиторской задолженности перед контрагентом, исключенным из ЕГРЮЛ, пожалуй, можно было бы согласиться, но есть одно но.

Согласно п. 1 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 №?129?ФЗ[4] (далее – Закон о регистрации) юридическое лицо, которое в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло отчетность, предусмотренную законодательством о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность. Причем решение о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ принимается только при одновременном наличии указанных названной нормой признаков недействующего юридического лица (п. 2 ст. 21.1 Закона о регистрации, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2010 №?09АП-22877/2010).

Обратите внимание:

Президиум ВАС в п. 1 Информационного письма от 17.01.2006 №?100 дал расширительное толкование правилу, установленному п. 1 ст. 21.1 Закона о регистрации. По мнению высших арбитров, для целей определения признаков недействующего юридического лица следует исходить из того, что в случае наличия у юридического лица нескольких банковских счетов операции не должны производиться ни по одному из них.

Пунктом 2 ст. 21.1 Закона о регистрации предусмотрена возможность исключения из реестра недействующих юридических лиц в административном порядке по решению налогового (регистрирующего) органа (Постановление ФАС СКО от 06.04.2011 №?А53-4365/2010).

Как пояснило налоговое ведомство, исключение недействующих юридических лиц из государственного реестра представляет собой административную процедуру (определенную п. 3, 4 ст. 21.1 Закона о регистрации) прекращения правоспособности юридического лица, фактически завершившего свою деятельность, основанием для которой является соответствующее решение регистрирующего (налогового) органа. При этом в целях обеспечения законности принимаемых регистрирующими (налоговыми) органами решений законодателем установлена процедура последующего судебного контроля (Письмо от 09.08.2005 №?ЧД-6-09/668@).

Между тем непредставление налоговой отчетности и неосуществление операций по банковскому счету сами по себе не являются бесспорными основаниями для исключения юридического лица из реестра при наличии иных признаков, свидетельствующих о том, что юридическое лицо является действующим (Постановление ФАС УО от 24.04.2011 №?Ф09-1949/11?С4). То есть наличие формальных признаков недействующего юридического лица не является безусловным основанием для его исключения из реестра. Для этого лицо должно действительно прекратить свою деятельность.

Данное обстоятельство неизбежно приводит к возникновению спорных ситуаций относительно правомерности действий налогового органа, направленных на исключение из единого реестра того или иного юридического лица как якобы недействующего.

Возможность обжалования действий налогового органа по исключению недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ предусмотрена п. 8 ст. 22 Закона о регистрации. Сделать это можно в судебном порядке (п. 9 указанной статьи) в течение одного года с момента, когда организация, ее кредиторы и иные заинтересованные лица узнали о нарушении своих прав.

Причем в качестве заявителя может выступать как само юридическое лицо, признанное недействующим по названным выше признакам и, соответственно, исключенное из реестра (пример – Постановление ФАС СЗО от 01.11.2010 №?А26-11823/2009), так и лица, законные права и интересы которых были нарушены подобным решением налогового органа (см., например, Постановление ФАС МО от 11.10.2010 №?КГ-А40/9931-10,2[5]).

Впрочем, причиной для отмены решения налогового органа могут служить формальные нарушения, допущенные в процедуре исключения юридического лица из ЕГРЮЛ. Например, отсутствие в сообщении, опубликованном в «Вестнике государственной регистрации», информации о порядке и сроках направления заявлений всеми заинтересованными лицами в связи с принятым решением о ликвидации (Постановление ФАС МО от 03.12.2009 №?КГ-А40/12760-09).

В результате, если суд признает решение налогового органа об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ недействительным, статус организации как действующего юридического лица может быть восстановлен.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что признавать внереализационным доходом кредиторскую задолженность перед исключенным из реестра кредитором на дату его исключения следует в том случае, если речь идет о добровольной ликвидации кредитора.

Если же он исключен из реестра в административном порядке по решению налогового органа, то, очевидно, в целях налогообложения прибыли имеет смысл подождать до истечения срока исковой давности для взыскания кредиторской задолженности. Поскольку процедура исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ является специальным основанием прекращения юридического лица, не связанным с его ликвидацией (постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 №?67, ФАС ПО от 08.06.2011 №?А55-25371/2010, ФАС СКО от 06.04.2011 №?А53-4365/2010, ФАС ВСО от 13.09.2010 №?А33-21315/2009).


[1] В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по иным основаниям.

[2] Федеральный закон от 21.11.1996 №?129?ФЗ «О бухгалтерском учете».

[3] Несмотря на то, что проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности по правилам бухгалтерского учета является обязательным, налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике проведение ежеквартальных инвентаризаций (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 №?106н). В таком случае кредиторская задолженность подлежит признанию в составе доходов по итогам отчетного периода.

[4] Федеральный закон от 08.08.2001 №?129?ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

[5] Определениями ВАС РФ от 21.03.2011 №?ВАС-77/11, от 21.01.2011 №?ВАС-77/11 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.